Что такое должная осмотрительность

Должная осмотрительность при выборе контрагента, которую следует проявлять налогоплательщику, приобретает все большую значимость в налоговых правоотношениях. Рост этой значимости требует расширения способов проявления такой осмотрительности. Рассмотрим, что это за способы.

Проявление должной осмотрительности при выборе контрагента— категория, интересующая, прежде всего, налоговые органы, выявляющие ситуации, влекущие за собой получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Особую значимость эти моменты приобрели в связи с контролем за реальностью операций, учитываемых при расчете 2 основных налогов: на прибыль и НДС.

Меньший (но также растущий) интерес должная осмотрительность вызывает:

у банков, не только обязанных контролировать определенные сделки своих клиентов (закон «О противодействии легализации (отмыванию) доходов…» от 07.08.2001 № 115-ФЗ), но и заинтересованных в как минимум стабильном финансовом положении лиц, получивших в банке кредит;
собственников бизнеса, желающих вести его с наименьшими потерями (риски покупки-продажи некачественного товара, несвоевременных поставок, неполучения платежей, невозможности взыскания ущерба).

Почему же проявление должной осмотрительности оказывается одним из ключевых вопросов непосредственно для самого налогоплательщика? Потому что предпринимательская деятельность ведется на свой страх и риск.

То есть негативные последствия, возникающие из-за неправильного выбора контрагента, тоже становятся риском налогоплательщика.

А если при этом налоговый орган докажет отсутствие реальности операций (то есть фиктивность осуществленной сделки), то неизбежными будут и налоговые доначисления.

Осмотрительность: правовые основы

Законодательно понятие должной осмотрительности нигде не определено.

Подробнее о текущей регламентации понятия «налоговой выгоды» читайте в этой статье.

Однако существуют разработанные ФНС России (приказ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333) критерии, согласно которым из числа налогоплательщиков осуществляется отбор наиболее вероятных кандидатов на выездную налоговую проверку.

Среди этих критериев присутствует и такой, как ведение деятельности с высоким уровнем налогового риска, описание которого (п.

12 приложения 2 к приказу ФНС № ММ-3-06/333) содержит перечень признаков, составляющих основу для оценки контрагентов с точки зрения возможных рисков работы с ними.

Полный список критериев отбора налогоплательщиков для проверки смотрите здесь.

Дополнительную информацию о признаках сомнительных контрагентов можно почерпнуть в письмах:

Что такое должная осмотрительность. Объясняем простыми словами

Проще говоря, проявление должной осмотрительности — это когда компания или ИП проверяет своих контрагентов прежде, чем заключить с ними сделку. Или перед тем, как подписать договор с партнёром, поставщиком или клиентом.

Уделяя внимание такой проверке, предприниматели снижают вероятность судебной тяжбы с ФНС из-за претензий в связях с сомнительными исполнителями.

«Я не понимаю, почему предприниматели не проявляют должную осмотрительность при работе с контрагентами. Это чревато неудобными вопросами налоговой (в большом количестве), потерей времени (в большом количестве) и финансовыми потерями».

(Сооснователь онлайн-сервиса для предпринимателей «Кнопка» Евгений Кобзев — об ошибках начинающих бизнесменов.)

В законах такого термина нет, но это не мешает ему повсеместно встречаться на практике. Формулировка «Должная осмотрительность» впервые появилась в постановлении Верховного суда в 2006 году и с тех пор регулярно всплывает в спорах между налоговиками и представителями бизнеса по поводу доначисленных налогов.

Компаниям и ИП приходится быть очень внимательными к контрагентам. Это их обязанность. В ст.

10 Гражданского кодекса есть прямое указание на это: «Добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются».

В то же время Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» гласит: «Экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни».

Даже самая ответственная компания, которая работает строго по закону и исправно платит налоги, может столкнуться с претензиями со стороны налоговой инспекции, если свяжется с недобросовестным контрагентом.

Чтобы этого избежать, нужно убедиться, что это не фирма-однодневка и не формальное юрлицо, а реальное предприятие, которое действительно исполняет свои особенности и обладает всеми необходимыми ресурсами для выполнения договора.

https://www.youtube.com/watch?v=KTQGCMCeIkg\u0026pp=ygVB0KfRgtC-INGC0LDQutC-0LUg0LTQvtC70LbQvdCw0Y8g0L7RgdC80L7RgtGA0LjRgtC10LvRjNC90L7RgdGC0Yw%3D

Если действовать «без должной осмотрительности и осторожности», такое сотрудничество может обернуться отказом в вычетах, отменой льгот, доначислением налогов, штрафами, пенями и т. д.

Так государство борется с незаконными налоговыми схемами. Даже если компания действительно не знала о том, что контрагент — подозрительный для налоговой, это не влияет на решение суда.

Незнание не освобождает от ответственности.

Избежать санкций и обвинений в получении необоснованной налоговой выгоды удастся, если компания докажет, что сама в схеме не участвовала и со своей стороны сделала всё возможное, чтобы убедиться в добросовестности контрагента.
Признаки подозрительного контрагента
Налогоплательщику, решившему сотрудничать с очередным контрагентом, следует проверить его на легитимность, реальность осуществляемой деятельности и надёжность. В письме от 12 мая 2017 года ФНС указала, что для подтверждения своей осмотрительности необходимо проверить и задокументировать как можно больше информации о партнёре, в том числе:

данные о регистрации и история изменений в ЕГРЮЛ/ЕГРИП;
настоящий юридический адрес, который не относится к местам массовой регистрации;
сведения о фактическом местонахождении складских, производственных, торговых и других площадей;
отчёт о финансовой деятельности за последние три года;
связи с лицами, которые имеют отношение к компании, прежде всего собственников и руководителей.

Вот примерный список того, что должно насторожить:

отсутствие государственной регистрации или регистрация по утерянному паспорту на недееспособное лицо;
отсутствие необходимых для ведения соответствующей деятельности разрешений, действующего расчётного счета;
отсутствие данных о регистрации в ЕГРЮЛ или ЕГРИП;
недавняя дата регистрации фирмы;
юридический адрес компании — адрес массовой регистрации;
фактическое нахождение не совпадает с юридическим адресом;
отсутствие информации о том, где расположен офис компании, её склады, точки продаж, производственные помещения, оборудование, транспорт, персонал;
сдача нулевой отчётности или её непредставление;
подписание документов по сделке не уполномоченным на то лицом;
отсутствие расходов, характерных для ведения деятельности, персонала или основных средств;
в руководстве контрагента дисквалифицированные лица;
директор контрагента руководит более чем пятью юрлицами;
участники контрагента участвуют более чем в десяти юрлицах;
негативная информация в СМИ;
есть долги по налогам;
коды ОКВЭД компании не совпадают с тем, чем она по факту занимается;
плохая судебная история: с компанией регулярно судятся партнёры из-за того, что она не выполняет свои обязательства;
у контрагента нет ресурсов, чтобы выполнить обязательства по договору;
отсутствие собственного сайта и рекламы в СМИ;
сделку обсуждали и заключали без участия руководства поставщика и покупателя.

Минимальный пакет документов, который нужно получить у контрагента, должен выглядеть так:

выписка из ЕГРЮЛ;
устав;
копия ИНН;
документ, подтверждающий полномочия лица, подписывающего документы.

Эти данные нужно будет сверить с информацией из открытых источников.

В зависимости от ситуации могут понадобиться:

сведения о выданных лицензиях, членстве в саморегулируемых организациях и среднесписочной численности;
бухгалтерская отчётность с отметкой налоговой инспекции;
информация о наличии других ресурсов (оборудования, производственных мощностей, транспорта и т. д.) для выполнения сделки.

Все получаемые о контрагенте данные лучше хранить в форме отдельных документов (оригиналов, копий, распечаток с сайтов, скриншотов страниц онлайн-ресурсов, фотографий, электронных писем, рекламной продукции, аудио- и видеозаписей), подшивая их в дело (досье).

Проверить контрагента можно самостоятельно в открытых источниках или с помощью специальных сервисов.

Стандарт осмотрительного поведения или что же делать, чтобы проявить должную осмотрительность — Бухгалтерия.ru

Налоговым кодексом РФ установлено, что каждый налогоплательщик при заключении договора обязан проявлять должную осмотрительность. Непроявление должной осмотрительности означает, что компания работает с недобросовестными контрагентами.

https://www.youtube.com/watch?v=KTQGCMCeIkg\u0026pp=YAHIAQE%3D

Должная осмотрительность — это проверка будущего партнера до заключения с ним договора. Весь комплекс мероприятий для проверки партнера организация должна разработать самостоятельно.

Помимо понятия «должная осмотрительность» есть еще «необоснованная налоговая выгода», которая описана в статье 54.1. НК РФ. Если компания не проявляет должную осмотрительность считается, что она получает необоснованную налоговую выгоду.

ФНС выпустила развернутое письмо № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021, которым должны руководствоваться инспекторы, оценивая выбор фирмой того или иного партнера, уровень проявленной либо не проявленной должной осмотрительности.

Налоговая реконструкция: детали долгожданного письма ФНС

Читать далее…

Понятия должной осмотрительности в законодательстве нет и не было. И бизнес, и налоговики в этом плане должны руководствоваться разумными стандартами осмотрительного поведения, вступая в любые правоотношения.

При выборе партнера директор должен проявлять «коммерческую осмотрительность». Это понятие вышло в оборот после выхода в свет определение Верховного суда от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу АО «Звездочка».

Как доказывают отсутствие должной осмотрительности

Налоговые инспекторы доказывают отсутствие должной осмотрительности не только на основании данных партнера, которые «говорят» о том, что он не мог выполнить условия договора, но и на основании того, на сколько сведения о партнере прозрачны, доступны и понятны.

Каждая характеристика партнера сама со себе может вам показаться незначительной. Для доказательства отсутствия должной осмотрительности налоговики буду собирать множество «мелких» и технических сведений.

Здесь важна совокупность данных. Чем больше у ИФНС сомнительных данных о партнере, тем сложнее вам будет доказать, что вы выбрали надежного партнера и руководствовались коммерческой логикой.

Оправдание в виде выгодных условий сделки не сработает.

Статья 54.1 НК РФ: сильные и слабые стороны

Читать далее…

Оценивать партнера налоговые инспекторы будут не по отдельно по каждому критерию, а в их совокупности по всем выявленным сведениям.

Проверяйте деловую репутацию контрагентов

Никто не хочет создавать себе ненужных проблем, поэтому до подписания договора проверяйте деловую репутацию будущего партнера, опыт, платежеспособность, наличие долгов перед бюджетом, наличие штата и т.п.

Если сделка крупная, будьте готовы к тому, что инспекторы запросят данные, не относящиеся к договору.

Сегодня считается подозрительным отсутствие в интернете информации о деятельности партнера. Вы должны будете четко и понятно объяснить налоговой, из каких источников получили информацию и партнере.

По каким признакам ИФНС выявляет технические компании

Налоговая служба в письме ФНС № БВ-4-7/3060@ ввела термин «технические компании». Это компании, не ведущие реальной экономической деятельности и не исполняющие налоговые обязательства. В обиходе это «фирмы-однодневки».

При выборе партнера нужно, чтобы у него было как можно меньше или совсем не было признаков, которые перечислены ниже.

Признаки ненадежности

Недостоверный адрес либо адрес массовой регистрации.
Нет ресурсов для выполнения условий договора: нет персонала и основных средств, нет договоров с субподрядчиками, нет лицензий, разрешений, патентов и т.п.
Сотрудники компании и менеджеры среднего звена не владеют никакой информацией о партнере, условиях заключения сделки с ним и т.п.
Нет каких-либо подтверждений того, что работники организации или руководители взаимодействовали с руководством партнера, обсуждали условия сделки, подписывали договор и т.п.
Нет подтверждения того, что компания проверила информацию о партнере на сайте налоговой. Например, распечатала выписку.
В открытых источниках информации, в том числе в сети интернет, о партнере нет никакой информации, которая подтверждала бы ее реальность и наличие деятельности.
Подписанный договор не согласовывался в другими подразделениями или с сотрудниками компании.
Партнера выбрали без проведения торгов, конкурса, тестирования, сбора предложений и заявок от потенциальных исполнителей и т.п.
Сделка противоречит бизнес-стратегии компании, она непрофильная или сверхрисковая.
В договоре есть условия, которых нет в других договорах. Эти условия сверхвыгодны для партнера и сомнительны с точки зрения коммерческой выгоды для самой компании. Например, большой срок отсрочки платежа или купный аванс без обеспечения и гарантий т.п.
Цена договора существенно выше или ниже аналогичных сделок на рынке.
Нет документов, которые обычно составляют при заключении таких сделок.
В документах есть противоречия, указаны не все обязательные реквизиты, путаница в датах, единицах измерении т.п. Наличие этих ошибок расценивается как нарушение принятых в компании правил подписания договоров.
Нет оплаты.

В расчете использовали вексель. Обратите внимание, вексельные схемы – самые опасные.
Не было совершено действий по защите прав, нарушенных неисполнением обязательств; не были приняты меры по прекращению своих обязательств.

Как проявлять осмотрительность по стандарту осмотрительного поведения

ФНС в письме вводит еще одно понятие – «стандарт осмотрительного поведения», имея в виду, что по условиям делового оборота партнеры, как правило, оценивают не только условия сделки, и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риски неисполнения договора, наличие необходимых ресурсов, технологического оборудования, квалифицированного персонала, соответствующего опыта и т.п.

https://www.youtube.com/watch?v=IC0rqla31as\u0026pp=ygVB0KfRgtC-INGC0LDQutC-0LUg0LTQvtC70LbQvdCw0Y8g0L7RgdC80L7RgtGA0LjRgtC10LvRjNC90L7RgdGC0Yw%3D

Разработайте и утвердите регламент проверки новых партнеров. Включите в него основные проверочные мероприятия, которые должны проводить ваши работники, отвечающие за поиск партнеров, подписание и исполнение договоров.

В сети в открытом доступе можно найти сведения:

о суммах доходов и расходов по данным бухотчетности;
об уплаченных суммах налогов и сборов;
о среднесписочной численности за год;
о нарушениях налогового законодательства, в том числе о суммах недоимки и задолженности.

При очень важных, крупных, спорных сделках для подстраховки ведите аудио- или видеосъемку встреч, предшествующих заключению договора.

Документы, которые нужно запросить для проявления должной осмотрительности

Вы должны запросить у контрагента следующие пакет документов, который зависит от типа компании и вида деятельности.

У иностранной компании	У российской компании	У ИП
Документы, подтверждающие правовой статус: Устав	Учредительные документы: Устав, ОГРН + листы записи, ИНН	Документы о регистрации: Свидетельство, лист записи
Документы, подтверждающие полномочия лица, подписывающего договор	Документы, подтверждающие полномочия директора или его доверенного лица	Документы, подтверждающие личность ИП
Выписка из торгового реестра страны иностранной компании	Выписка из ЕГРЮЛ, лицензии и др.	Выписка из ЕГРИП

Неплохо получить бухгалтерскую отчетность и справку об отсутствии долгов по налогам и взносам. Но эти документы вы можете скачать с ресурса ГИРБО.

Полезно запросить у будущего, например, договор аренды и бухгалтерские документы, которые свидетельствуют о наличии материальных и трудовых ресурсов, сведения о численности и т.п.

Возможный список документов мы привели ниже, вы можете его скопировать, сократить или дополнить.

Пример. Список документов для проявления должной осмотрительности

Запрашиваем документы и информацию о реквизитах контрагента, необходимых для заполнения договора

Устав юридического лица в последней действующей редакции и все актуальные изменения (не новые версии), к нему (для контрагентов-юридических лиц);
Решение/Протокол об избрании единоличного исполнительного органа (для контрагентов-юридических лиц);
Доверенность на подписанта (если доверенность выдает физическое лицо (в т.ч. ИП) – обязательна нотариальная форма);
Лицензия или иной специальный разрешительный документ, в случаях, когда осуществляется лицензируемая деятельность или деятельность, требующую наличия специального разрешения;
Бухгалтерская отчетность с отметкой налоговой инспекции за последний отчетный период (если применимо);
Документ об отсутствии задолженности по налогам (для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей);
Копия паспорта физического лица, заверенная им самим, страницы с фотографией и сведениями об органе, выдавшем паспорт, о дате и месте его рождения, о регистрации по месту жительства;
Копию договора аренды (если партнер не простив предоставить);
Штатное расписание (если партнер не простив предоставить);
Решение уполномоченного органа о совершении сделки, если такое решение необходимо в соответствии с действующим законодательством и/или Уставом контрагента (крупные сделки, сделки с заинтересованностью и т.д.) (данные документы запрашиваются у юридических лиц только по отдельному требованию юридической службы).

Вы можете запросить и другие документы по согласованию с партнером.

Какие признаки «говорят» о недобросовестном контрагенте

Признак	Факт — чекинг
Недействующая фирма С недействующая, никаких сделок заключать нельзя.	Нет данных в ЕГРЮЛ либо есть соответствующая запись в ЕГРЮЛ
Не находится по месту регистрации либо указан адрес массовой регистрации	Проверка контрагента на сайте налоговой или через любой сервис проверки контрагента
Есть задолженность по уплате налогов и сборов
Нет отчетности или она нулеваяВероятно это «однодневка» с номинальным директором
Нет рекламы Если у компании нет ни сайта, ни рекламы, то у налоговиков возникнет к вам вопрос, как вы узнали об этой компании	Поиск в сети интернет
У компании несколько судебных дел Обратите внимание на суть споров и оппонентов, взвесьте свои риски	Картотека арбитражных дел в сети интернет
Нет сотрудников Как партнер может выполнить договор, если у него нет работников?	Проверка через любой сервис проверки контрагента

Разработайте и утвердите положение о порядке согласования и подписания договоров и Регламент проверки потенциального партнера и ознакомьте в ними работников, которые ведут договорную работу.
Включите в должностные инструкции работников ответственность за непроявление должной осмотрительности при выборе партнера.
Распечатывайте и прикладывайте к договору выписку из ЕГРЮЛ с сайта налоговой (хотя титульный лист с датой выписке внизу страницы).
Распечатывайте информацию с ресурсов Проверка контрагентов или сохраняйте их карточку на момент проверки в электронной виде.
Письменно запрашивайте у потенциального партнера пакет документов (см текст выше).

Должная осмотрительность налогоплательщика: разбираемся на примерах свежей судебной практики

О должной осмотрительности говорил еще Пленум ВАС РФ в 2006 году. Он использовал это понятие в контексте получения организацией или ИП необоснованной налоговой выгоды (ННВ).

С середины 2017 года вопросы ННВ урегулированы ст. 54.1 НК РФ. Ее положения, как указала ФНС, не содержат оценочного понятия «проявление должной осмотрительности». Основной критерий – реальность хозопераций.

https://www.youtube.com/watch?v=IC0rqla31as\u0026pp=YAHIAQE%3D

Как будет складываться практика по этой норме, пока неясно.

Однако суды и раньше, рассматривая споры об ННВ и осмотрительности, придавали большое значение тому, была ли реально совершена сделка и исполнены ли обязательства по ней. Таким образом, эти понятия связаны между собой.

Полагаем, что аргументы налогоплательщиков и проверяющих, а также подходы судов по спорам, разрешенным на основании положений Пленума ВАС РФ, могут применяться и в дальнейшем.

Доказательствами выполнения обязательств по сделке суды считают:

документы о выдаче пропусков на территорию налогоплательщика для сотрудников подрядчика и субподрядчиков (АС Уральского округа);
подтверждение того, что с сотрудниками подрядчика и субподрядчиков проведен инструктаж по охране труда (АС Уральского округа);
документы по встречной проверке (АС Уральского округа);
информацию о других договорах контрагента ( АС Уральского округа);
расчет, что собственных ресурсов налогоплательщика не хватит для выполнения работ (АС Уральского округа);
отсутствие доказанной подконтрольности или взаимозависимости налогоплательщика и контрагента, согласованности их действий (АС Уральского и Центрального округов);
свидетельские показания о доставке товаров (АС Уральского округа);
долгосрочный характер отношений и систематические расчеты на протяжении нескольких налоговых периодов (АС Уральского округа);
подтверждение, что приобретенный у контрагента товар налогоплательщик использовал в производстве или реализовал (АС Уральского и Центрального округов);
признание инспекцией затрат по сделке с контрагентом в целях налога на прибыль налогоплательщика (АС Уральского округа).

Что касается должной осмотрительности, то АС Уральского округа посчитал достаточным проверить:

надлежащую регистрацию в ЕГРЮЛ;
наличие действующего расчетного счета;
отсутствие информации о предстоящем исключении контрагента из ЕГРЮЛ.

А в другом деле тот же суд указал: инспекция не обосновала, что в силу каких-то особенностей сделок налогоплательщик должен был проявить повышенную степень осмотрительности и использовать не только стандартные меры проверки.

Когда суды соглашаются с нереальностью сделок

Большинство судебных споров о должной осмотрительности и реальности сделок, которые рассмотрели окружные суды с начала 2020 года, налогоплательщики проиграли.

Очевидно, что чаще всего в качестве доказательств проверяющие называют непредставление отчетности и документов по встречной проверке, а также неуплату или неполную уплату налогов.

Помимо этого, говоря о получении ННВ, налоговики ссылаются на такие обстоятельства:

контрагент находится в стадии ликвидации (АС Западно-Сибирского округа с отказным определением ВС РФ, АС Уральского округа);
по указанному в ЕГРЮЛ адресу контрагент не значится, договоров аренды нет (АС Дальневосточного, Северо-Западного и Уральского округов);
у партнера нет ресурсов для исполнения обязательств по сделке (АС Восточно-Сибирского, Дальневосточного, Московского, Северо-Западного, Северо-Кавказского и Уральского округов);
по выписке со счетов видно, что контрагент не несет общехозяйственных и административных расходов (АС Дальневосточного, Поволжского, Северо-Западного, Северо-Кавказского и Уральского округов);
деньги после поступления на счета контрагента сразу переводились на счета других организаций и физлиц (АС Восточно-Сибирского, Дальневосточного, Северо-Кавказского, Уральского округов);
налогоплательщик обладал ресурсами и спецразрешениями, чтобы самостоятельно выполнить работы (АС Московского, Поволжского и Уральского округов);
у налогоплательщика большая кредиторская задолженность перед контрагентом, которую партнер не взыскивает долгое время (АС Поволжского, Северо-Западного, Северо-Кавказского и Уральского округов);
у налогоплательщика нет доказательств использования товара в производстве, например не обнаружены остатки, нет соответствующего расхода электроэнергии (АС Поволжского округа);
по выписке из системы пропускного режима сотрудников контрагента не было или было недостаточно для выполнения работ (АС Поволжского округа).

Следует обратить внимание, что для судов важно не просто перемещение товаров или выполнение работ, а исполнение обязанностей конкретным контрагентом (АС Северо-Кавказского и Центрального округов).

Что касается проверки контрагентов до заключения сделки, то, например, АС Уральского округа указал: проверки лишь госрегистрации недостаточно. Нужно оценить не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, а также наличие у него ресурсов и опыта.

Причем суд рассчитывал, что налогоплательщик обоснует, почему выбрал именно этого исполнителя, а не традиционные добросовестные организации, которые существуют на рынке. Аналогичный подход встречается у АС Дальневосточного и Московского округов.

А вот АС Поволжского округа указал, что налогоплательщик должен доказать в том числе ведение деловых переговоров и выяснение адресов и телефонов контрагента.

Как проверить контрагента

Очевидно, что проверки только регистрации контрагента в ЕГРЮЛ и ЕГРИП недостаточно. Что же может сделать налогоплательщик?

Сейчас на сайте ФНС реализовано несколько сервисов, которые помогут собрать информацию о партнере. Например, об исполнении налоговых обязательств и о среднесписочной численности можно узнать с помощью сервиса «Прозрачный бизнес», который периодически расширяется. Можно использовать также информацию из раздела «Открытые данные».

Кроме того, из ЕГРЮЛ можно получить сведения о возбуждении дела о банкротстве. Также ФНС запустила информационный ресурс бухотчетости, где можно узнать о финансовом положении партнера.

Налогоплательщику стоит также запросить у контрагента документы, которые подтверждали бы полномочия представителей и, например, наличие лицензии. Полезным будет и изучение сайта партнера, информации о нем в интернете и СМИ.

Подробнее о том, как оформить все собранные данные, чтобы они подтверждали должную осмотрительность в выборе контрагента, см. наш материал.

Чтобы минимизировать налоговые риски, нужно действовать с должной осмотрительностью | Rusbase

Константин Штейнберг, советник государственной гражданской службы РФ 3 класса, кандидат экономических наук, объясняет, что такое должную осмотрительность, зачем ее проявлять и как за счет этого можно снизить риск получения претензий со стороны налоговиков.

Чтобы минимизировать налоговые риски, нужно действовать с должной осмотрительностью Виктория Кравченко

Более 10 лет прошло с тех пор, как Пленум Высшего арбитражного суда РФ упомянул, что компаниям необходимо действовать с «должной осмотрительностью» в отношении своих партнеров по сделкам. Под этим понимается комплекс мер и действий, направленных на получение необходимой и достоверной информации о потенциальном партнере.

В противном случае, если должная осмотрительность компанией не проявлена, налоговики могут сделать вывод о получении необоснованной налоговой выгоды и, как следствие, доначислить налоги и применить санкции (штрафы, пени).

Как же все‒таки проявить должную осмотрительность и за счет этого снизить риск получения претензий со стороны налоговиков?

Строгих ограничений в проявлении должной осмотрительности нет, поэтому компания может использовать все законные возможности, которые у нее есть.

В этой статье отражен базовый набор действий по проявлению должной осмотрительности.

В первую очередь следует воспользоваться отдельными электронными сервисами налоговой службы, которые размещены на ее официальном сайте. Перед началом использования достаточно знать ИНН партнера.

Для проверки подойдут следующие сервисы

В перспективе на сайте налоговой службы появится информация о сумме недоимки и задолженности по пеням и штрафам, о среднесписочной численности работников за год, об уплаченных компанией суммах налогов и сборов, а также о суммах доходов и расходов по данным.

Руководство к действию

Полученную информацию о партнере необходимо скачать (сделать снимок экрана) из вышеупомянутых ресурсов и сохранить на компьютере или распечатать.
На части документов будет указана дата получения информации.
В случае если делается снимок экрана, убедитесь, что на нем также отражена дата. Идеально, чтобы дата проверки предшествовала дате заключения договора с будущим партнером.
Далее, в случае если налоговый орган предъявляет компании претензии в отношении недобросовестности контрагента, сохраненные документы могут быть использованы в качестве доказательства проявления должной осмотрительности.

Еще о ресурсах

Следующим ресурсом для получения информации о партнере может быть банк данных исполнительных производств Федеральной службы судебных приставов.

Банк данных приставов позволяет по названию компании узнать о наличии у нее исполнительных производств (номер, дата возбуждения) и связанную с этим информацию.

А напоследок, для тех, кто не скупится и готов потратить деньги на профессиональное решение, существует информационная база СПАРК.

Помимо уже упомянутых сведений в СПАРКе найдется информацию об аффилированности партнера, о смене налоговых инспекций, а такие параметры, как должая осмотрительность, финансовый риск и платежная дисциплина будут рассчитаны и отражены в показателе индекса (светофор).

Лайфхак

Если компания примет внутренний документ по соблюдению должной осмотрительности, то это обеспечит его соблюдение всеми уполномоченными сотрудниками. Документ будет также служить дополнительным аргументом в пользу компании при диалоге с налоговым органом.

Риски снижены

Наличие в компании выработанной стратегии по проявлению должной осмотрительности, а также обладание информацией о будущем партнере, которая заблаговременно (перед заключением сделки) получена из официальных источников может, позволяет снизить риски возникновения претензий со стороны налоговых органов.

Такая информация также может найти применение в рамках судебного процесса.

Должная осмотрительность: обзор судебной практики

Должная осмотрительность фактически не регулируется НК РФ, поэтому ключевую роль в спорах, когда она имеет значение, играет судебная практика. Рассмотрим примеры из нее с учетом самых свежих прецедентов.

Должная осмотрительность: новая позиция ВС РФ

Верховный Суд определением от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 вернул на новое рассмотрение судебный спор, в котором в том числе рассматривался фактор должной осмотрительности хозяйствующего субъекта при выборе контрагента. Позиция ВС РФ сформировала прецедент, с учетом которого в аналогичных спорах проявление должной осмотрительности может оцениваться судами в дальнейшем.

Фирма заключила договор на поставку товаров, оплатила их и приняла по нему «входящий» НДС к вычету. ФНС в праве на такой вычет ей отказала, посчитав, что договор был фиктивным, и сделала доначисления в сумме более 14 млн. рублей (плюс пени — около 4 млн. рублей).

Свою позицию налоговики обосновали тем, что контрагент фирмы «технически» не мог осуществить поставку, предусмотренную договором — поскольку, в частности, не имел достаточного персонала (в отчетах о среднесписочной численности показывался 1 человек), а также необходимых средств производства. Также контрагент платил минимальные налоги.

Суд первой инстанции поддержал ФНС, апелляция и кассация тоже. Налогоплательщику вменялось недостаточное проявление должной осмотрительности: контрагента он выбрал такого, при взаимодействии с которым, как посчитали суды, у фирмы не возникло оснований для принятия НДС к вычету.

У поставщика не было необходимых условий для ведения деятельности, отсутствовал необходимый персонал (среднесписочная численность – 1 человек), транспорт, он уплачивал минимальные налоги, не предоставил книгу покупок и книгу продаж, счета-фактуры подписывал не директор, а постороннее лицо.

При этом в ходе судебных слушаний выяснилось, что товары по договору фирма фактически на свой склад получала и даже использовала в качестве комплектующих в рамках своих производственных процессов.

Было установлено, что поставщик привлекал для выполнения договора подрядчиков.

Однако, эти обстоятельства не были учтены судами как обосновывающие право на вычет по НДС: непроявление должной осмотрительности оказалось «главнее», хотя поставка и была признана реальной.

Но Верховный Суд с таким положением дел не согласился, посчитав, что:

1. Поскольку сделка реальна, судам надо было внимательно рассмотреть ее обстоятельства по существу. И, поскольку стоял вопрос должной осмотрительности, изучать его на основании достоверных данных. Проверять различные документы должной осмотрительности, выяснять факторы, влияющие на осмотрительность заказчика.

2. Покупатель товара не стремился уклониться от налогообложения по сговору с другими лицами, не мог знать о неправомерных действиях таких лиц, и при этом сам вел себя, как участник хозяйственного оборота, корректно.

Следовательно, запрет на вычет по НДС такому покупателю по существу был бы мерой ответственности за действия других лиц. И неважно, какие это нарушения — будь то искажения в отчетности, либо неуплата налогов со стороны таких лиц.

Из изложенного ВС РФ следует, что выявление наличия или отсутствия должной осмотрительности налогоплательщика:

не должно сводиться к выявлению недостатков и рациональности в хозяйственных решениях налогоплательщика;
должно производиться по разным критериям в разных ситуациях (например, при прямой покупке ТМЦ — по одним, а при наличии цепочек подрядчиков — по другим критериям).

Посыл Верховного Суда заключается в призыве оценивать вероятную степень информированности налогоплательщика о намерениях и действиях его контрагента. Если окажется, что эта степень невысока, то и говорить с уверенностью о недостаточной должной осмотрительности заказчика неправильно.

Таким образом, налогоплательщик, по логике ВС РФ, не должен признаваться «неосмотрительным», если:

отсутствуют явные поводы подозревать его и контрагента в сговоре для занижения налогов;
он не знал и не мог знать о положении дел на стороне контрагента (о достоверности его отчетности, о его платежной дисциплине в части налогов).

Но при необходимости налогоплательщику, на что также указывает Верховный Суд, надо быть готовым доказать свою осмотрительность. В том числе, если у ФНС на этот счет есть контраргументы.

Важнейшее значение имеет та часть решения ВС РФ, по которой в рамках вопроса о должной осмотрительности Верховный Суд определил критерии, по которым определяется сторона — ФНС или налогоплательщик, обязанная доказывать свою правоту.

Что делать, если контрагент не заплатил НДС

Должная осмотрительность при выборе контрагента: кто ее доказывает?

Субъектом, на которого может быть возложено бремя доказывания наличия (отсутствия) должной осмотрительности будет налогоплательщик, если (как следует из позиции ВС РФ):

контрагент не имеет достаточного объема ресурсов для исполнения обязательства, а сделка исполнена третьими лицами, которым он в силу своей номинальности не мог передать свое обязательство;
контрагент не уплатил свой «исходящий» НДС, соответственно, экономический источник для вычета или возмещения не создан.

В свою очередь, доказывать то, что не была проявлена должная осмотрительность, налоговая должна, если подтверждено, что фактические производственные возможности на выполнение заказа у контрагента или его подрядчиков имелись, а также, если им была сдана отчетность, подтверждающая наличие таких ресурсов.

Стоит отметить, что ВС РФ в рассматриваемом деле фактически указал: налогоплательщик для получения права на вычет по НДС, даже при реальности сделки, в любом случае должен проявить должную осмотрительность.

В указанных выше случаях заказчик должен быть готовым доказать ее (или опровергнуть доводы ФНС).

Данный тезис логически продолжает позиции судов, что имели место в более ранней правоприменительной практике — ознакомимся с некоторыми фактами из нее подробнее.

Проверка надежности контрагента

Должная осмотрительность: правоприменительная практика

Примечательно, что термин «осмотрительность» не употребляется в НК РФ. В ГК по существу есть должная осмотрительность (статья 401, а также 451 Кодекса содержат понятие «заботливости и осмотрительности»), однако, это другая сфера законодательства.

Как следствие, применимость термина в налоговых правоотношениях практически полностью определяется судебной практикой.

Активное формирование такой практики стало происходить ближе к середине 2000-х годов, и одним из его промежуточных результатов стала публикация Пленумом ВАС РФ Постановления от 12.10.

2006 № 53, где об осмотрительности сказано немного — слово употребляется буквально один раз, но довольно емко.

Пленум ВС указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал «без должной осмотрительности и осторожности», и ему «должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом», в частности, в силу «взаимозависимости или аффилированности».

По сути, рассматриваемая позиция ВС РФ частично воспроизводит указанную конструкцию. Но, безусловно, дополняет ее многими иными тезисами, имеющими, прежде всего, прикладное значение для налогоплательщика.

С учетом положений определения № 307-ЭС19-27597, должная осмотрительность в 2020 году в судебных спорах с ФНС может быть доказана налогоплательщиком по широкому набору довольно веских аргументов, одобренных высшей судебной инстанцией.

Если говорить о ранее признанных судами механизмах «доказывания» своей осмотрительности налогоплательщиком, то можно, к примеру, отметить проверку по контрагенту (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 12.03.2020 № Ф09-471/20):

наличие актуальной записи о нем в ЕГРЮЛ;
наличие работающего расчетного счета в банке.

Универсальных механизмов, определяющих то, как официально подтверждается должная осмотрительность (какие документы надо смотреть, какие показывать ФНС или суду), правоприменительная практика не предлагает.

Но на месте она не стоит: несмотря на сохраняющуюся актуальность более, чем 10-летних прецедентов, судебные органы вырабатывают все более новые подходы к оценке налоговых споров со значимым фактором должной осмотрительности.

Сервис «Прозрачный бизнес»

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.